L’Agenzia delle Entrate, con circolare n. 33/E del 6 ottobre 2022, oltre ad aver indicato le modalità operative per la correzione degli errori commessi nell’ambito della comunicazione per l’esercizio dell’opzione per lo sconto in fattura o per la cessione del credito (vedi ns. Suggerimento n. 598/75 del 10 ottobre 2022) ed alle precisazioni per gli interventi effettuati su unità immobiliari unifamiliari (vedi ns. Suggerimento n. 601/77 dell’11 ottobre 2022), ha fornito importanti chiarimenti in tema di responsabilità solidale del cessionario, che si riportano di seguito.

LE MODALITÀ DI FRUIZIONE DEL CREDITO DI IMPOSTA

L’articolo 121 del decreto Rilancio disciplina le diverse modalità di utilizzo dei “bonus edilizi”, che possono essere fruite direttamente dal beneficiario in diminuzione delle imposte dovute in base alla liquidazione della propria dichiarazione dei redditi, mediante una ripartizione su più anni d’imposta.  In luogo dell’utilizzo diretto della detrazione spettante in sede di dichiarazione dei redditi, è prevista la possibilità di optare, alternativamente:

• per un contributo sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto anticipato dai fornitori che hanno effettuato gli interventi e da questi ultimi recuperato sotto forma di credito d’imposta di importo pari alla detrazione spettante, con facoltà di successiva cessione;
• per la cessione di un credito d’imposta, con facoltà di successiva cessione.

RESPONSABILITA’ DEL BENEFICIARIO DELLA DETRAZIONE

L’assenza dei requisiti previsti per le agevolazioni fiscali, in base al comma 5 dell’articolo 121 del decreto Rilancio, determina di norma il recupero dell’ammontare della detrazione indebitamente fruita, anche sotto forma di sconto in fattura o attraverso la cessione del credito, maggiorato di interessi e sanzioni, nei confronti dei soggetti beneficiari, da intendersi come i soggetti titolari dell’agevolazione fiscale.

RESPONSABILITA’ DEL FORNITORE CHA HA APLICATO LO SCONTO E DEL CESSIONARIO

Di norma rispondono per l’eventuale utilizzo del credito d’imposta in modo irregolare o in misura maggiore rispetto all’importo acquistato (articolo 121, comma 4); ad esempio, nel caso in cui il cessionario che, dovendo utilizzare il credito con le stesse modalità con le quali sarebbe stato utilizzato dal soggetto cedente (in 5 rate), utilizzi in compensazione il predetto credito con modalità diverse (ad esempio in 3 rate), oppure nel caso in cui l’importo del credito utilizzato in compensazione sia maggiore di quello spettante.

RESPONSABILITA’ SOLIDALE

In caso di concorso nella violazione, la responsabilità in solido del fornitore che ha applicato lo sconto in fattura e dei cessionari è limitata risetto alla regola generale prevista in materia di sanzioni tributarie.  Come è noto, in sede di conversione del decreto Aiuti-bis (vedi ns. Suggerimento n. 577/72 del 26 settembre 2022) detta responsabilità è stata limitata ai soli casi di dolo o colpa grave, a condizione che:

• siano state rispettate le previsioni di legge
• siano stati acquisti il visto di conformità e l’asseverazione attestante la congruità delle spese sostenute.

Irrilevante e priva di conseguenze sanzionatorie l’ipotesi di colpa lieve.

Per la corretta individuazione della nozione di dolo e colpa grave, quale elemento soggettivo che deve connotare l’illecito tributario per la sua sanzionabilità, l’Agenzia delle Entrate fa riferimento alle disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, precisa che:

• la violazione si considera dolosa quando “attuata con l’intento di pregiudicare la determinazione dell’imponibile o dell’imposta, ovvero diretta ad ostacolare l’attività amministrativa di accertamento”. In sostanza, il dolo consiste nella consapevole volontà dell’autore di intenzionale evasione. Il dolo ricorre quando il cessionario è consapevole dell’inesistenza del credito come, ad esempio, nel caso in cui quest’ultimo abbia preventivamente concordato con l’asserito beneficiario originario le modalità di generazione e fruizione del credito ovvero qualora il carattere fittizio del credito sia manifestatamente evidente ad un primo esame da chiunque condotto e, nonostante ciò, il cessionario proceda comunque alla compensazione del credito stesso;
• la violazione con colpa grave, ricorre nei casi di “imperizia o a negligenza del comportamento indiscutibili” e quando non sia possibile “dubitare ragionevolmente del significato e della portata della norma violata e, di conseguenza, risulta evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari”: si ribadisce ciò vale sia sul piano dei fatti che sul piano dell’interpretazione giuridica (c.d. errore di diritto) circa il significato e la portata della norma violata. Ciò accade ad esempio nel caso in cui l’acquisto dei crediti sia stato effettuato in assenza di documentazione richiesta a supporto degli stessi o in presenza di una palese contraddittorietà della documentazione prodotta dal cedente (ad esempio nel caso in cui l’asseverazione si riferisca ad un immobile diverso da quello oggetto degli interventi agevolati).

 LA COLPA E LA DILIGENZA DELL’OPERATORE

Per la valutazione del grado della colpa, con riguardo alla condotta tenuta dall’agente, sarà tenuta in considerazione anche all’attività professionale o di impresa esercitata dal cessionario.

 Condizioni per la limitazione della responsabilità solidale ai casi di dolo e colpa grave

L’acquisizione del visto di conformità e delle asseverazioni attestanti la congruità delle spese, limita sempre la responsabilità solidale del fornitore che ha effettuato lo sconto in fattura e del cessionario, ai soli casi di dolo o colpa grave.

Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate precisa che la limitazione della responsabilità solidale del cessionario opera:

• ad origine per i crediti di imposta derivanti dal Superbonus 110% per i quali è sempre stata obbligatoria l’acquisizione dell’asseverazione attestante la congruità delle spese e del visto di conformità;
• dall’introduzione dell’obbligo di visto di conformità, attestazioni e asseverazioni per i crediti di imposta relativi agli altri bonus edilizi (in vigore dal 12 novembre 2021);
• per i bonus edilizi diversi dal Superbonus sorti antecedentemente al 12 novembre 2021 solo se il cedente (diverso da banche e assicurazioni) che coincida con il fornitore acquisisca tale documentazione “ora per allora". In tal caso la limitazione opera anche per i successivi cessionari.
• anche per i lavori in “edilizia libera” o di importo inferiore ad euro 10.000 benché, in tali casi, la norma non preveda affatto in nessun caso l’obbligo di acquisizione della citata documentazione per la fruizione diretta del credito e/o per l’esercizio delle opzioni per la fruizione.

L’Agenzia precisa che alle medesime condizioni, la limitazione della responsabilità solidale in caso di concorso nella violazione per i fornitori opera anche in favore del c.d. General Contractor che ha operato lo sconto in fattura.

ATTIVITA’ ISPETTIVA ED INDICATORI DEL CONCORSO NELLA VIOLAZIONE

Come noto, nella precedente Circolare dell’A.D.E. 23/E/2022 (vedi ns. Suggerimento n. 470/55 dell’11 luglio 2022), erano stato illustrati alcuni indici di valutazione della diligenza posta dal cessionario nell’acquisizione dei crediti. Alla luce delle limitazioni apposte alla responsabilità in solido in caso di concorso nella violazione ai casi di dolo e colpa grave, la nuova circolare precisa che, gli indici specificati, costituiscono istruzioni rivolte agli organi di controllo per uniformarne le attività sul territorio nazionale.

Trattasi dunque di “segnali di allarme” che saranno ancora utilizzati dall’Amministrazione finanziaria in sede di controllo tributario, fermo che, anche con riferimento alle violazioni pregresse alla modifica normativa introdotta in sede di conversione del decreto Aiuti-bis, che è intervenuta sul comma 6 del citato articolo 121 del decreto Rilancio, l’agenzia procederà alla contestazione solo nei casi di dolo e colpa grave (art. 33 del decreto Aiuti Bis).

 L’elencazione fornita nella circolare riveste carattere meramente esemplificativo e, di conseguenza, il cessionario può invocare elementi e circostanze ulteriori, diversi da quelli ipotizzati nella circolare, purché ugualmente idonei a dimostrare con opportune evidenze documentali la necessaria diligenza richiesta.

MODIFICHE ALLA DISCIPLINA DELLE OPZIONI – CEDIBILITA’ AI CORRENTISTI

L’Agenzia delle Entrate ribadisce, come peraltro già indicato con circolare del 27 maggio 2022 n. 19/E, che le banche e le società appartenenti ad un gruppo bancario hanno la facoltà di cedere il credito direttamente ai correntisti che siano clienti professionali privati, per cui clienti diversi dai “consumatori, “senza la necessità che sia previamente esaurito il numero di cessioni a favore dei soggetti qualificati, fermo restando il divieto per il correntista cessionario del credito di operare ulteriori cessioni”.

Il correntista che acquista il credito dalla banca, non è tenuto ad effettuare nuovi controlli sull’esistenza del credito, a condizione che la banca cedente consegni al cessionario-correntista tutta la documentazione idonea a dimostrare di aver osservato essa stessa, all’atto dell’acquisto del credito ceduto, la necessaria diligenza.

Per effetto di un complesso quadro normativo circa il regime temporale di applicazione della norma, la possibilità di cessione al correntista professionale privato è consentita alle banche anche in caso di crediti la cui prima comunicazione di cessione o sconto in fattura siano state inviate prima del 1° maggio 2022.

RAPPORTI TRA CEDENTE E CESSIONARIO

L’Agenzia delle Entrate è del tutto estranea ai rapporti tra i cedenti ed i cessionari del credito. Per cui non può intervenire per accertare o rifiutare il credito ovvero per annullare le comunicazioni di opzione già esercitate ed in genere in ogni caso di criticità nei rapporti civilistici tra i due soggetti.

Qualora un contribuente ritenga che sia stata inviata, a suo nome, in qualità di titolare della detrazione e senza il suo consenso, una Comunicazione di cessione del credito/sconto in fattura, è tenuto a denunciare quanto accaduto all’Autorità Giudiziaria o alla Polizia Giudiziaria.

Saranno le successive indagini, condotte dalle Autorità competenti, eventualmente anche con l’ausilio dell’Amministrazione finanziaria, ad appurare quanto effettivamente accaduto e l’Agenzia adotterà i necessari provvedimenti in base all’esito delle indagini stesse.

Se il contribuente ha effettivamente realizzato interventi per i quali è possibile esercitare l’opzione, lo stesso potrà comunque inviare un’altra Comunicazione di cessione del credito/sconto in fattura relativa a tali interventi, per come effettivamente effettuati. Resta fermo il potere dell’Amministrazione finanziaria di controllare, ai fini tributari, tutte le operazioni e le comunicazioni effettuate.

In ogni caso, qualora il contribuente, successivamente all’invio della Comunicazione dell’opzione contenente il proprio consenso, segnalasse l’insussistenza dei presupposti per beneficiare della detrazione alla competente Direzione provinciale dell’Agenzia delle Entrate, gli organi di controllo valuteranno detta segnalazione, unitamente ad altri elementi, nell’ambito delle attività di analisi del rischio ai fini dell’eventuale attivazione delle attività di controllo.

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Per un approfondimento dei chiarimenti forniti dalla circolare ministeriale si trasmette Dossier redatto dagli uffici ANCE.